Система директ костинг пример с решением. Методы калькулирования затрат: абзорпшен-костинг и директ-костинг. Вопросы, тесты для самоконтроля

Директ-костингом называют один из методов учета затрат. Когда он появился в теории и начал внедряться в практику (1936 г.), то подразумевал деление издержек на переменные и постоянные, ведение их отдельного учета. В статье расскажем про метод директ-костинг, рассмотрим, каковы особенности директ-костинга в современной экономике, в чем его достоинства и недостатки по сравнению с другими методами калькулирования.

Сущность директ-костинга и его применение

Зародившись во времена Великой депрессии в США, директ-костинг (ДК) свое развитие и признание получил с наступлением 50-х прошлого столетия. Именно в этот период многие компании наращивали производственные мощности, масштабы изготовления товаров и работали над тем, чтобы найти пути минимизации издержек. Более низкая себестоимость (с/с) повышала их конкурентоспособность и укрепляла позиции на рынке внешнем и внутреннем.

Вопросы о том, как максимально точно определить стоимость отдельных изделий, рассчитать точку безубыточности, как найти резервы снижения цен – все это стало основой развития ДК. Первооснова ДК и его отличительная особенность состоит в том, что с/с произведенных изделий планируется, а затем и отражается на счетах только в части издержек переменных – полностью зависящих от колебаний объема выпуска.

Калькулирование методом ДК применимо для урегулирования внутренних ситуаций на предприятии, когда необходимо принять оперативное производственное решение:

• выбрать то производство, которое наиболее эффективное и принесет большую прибыль;
• сравнить уровень рентабельности нескольких изделий;
• обосновать решение о том, что выпуск отдельного вида продукции следует прекратить, запустить новую линию и изменить ассортимент;

Важно! Метод ДК дает возможность сравнить издержки, которые контролю поддаются. Постоянные издержки в расчет с/с не включаются. Их списывают с суммы полученной прибыли в том промежутке времени, в котором расходы фактически произведены.

Схема взаимосвязи показателей при ДК

1. Маржинальный доход (МД).
2. Прибыль (П).

МД – это разница между доходом от продаж и издержками переменными. В его составе помещается сумма постоянных затрат и полученной прибыли. В случае применения ДК отчет о финрезультатах строится по схеме, состоящей из нескольких ступенек:

Доход от реализации (Д)

Переменные издержки (Зпер).

МД = Д – Зпер

Постоянные затраты (Зпост)

П = МД – Зпост

Разновидности бухгалтерского учета по ДК

Отечественная практика выделяет две вариации ведения управленческого учета, базирующихся на ДК:

• Простой – организован раздельный учет на счетах финансовых и управленческих. В состав с/с отправляются затраты прямые переменные.
• Развитой – интеграция бухучета с использованием счетов 20-29 – привычных для учета затрат. В с/с входит и та часть косвенных общехозяйственных издержек, которые можно обозначить, как переменные (условно-переменные).

Важно! Основная проблема ДК – довольно часто трудно отделить переменные затраты от постоянных, поскольку на практике их непросто подвергнуть классификации и однозначно включить в определенную группу.

Элементы учета расходов при директ-костинга

Используя на практике директ-костинг, необходимо рассчитать настоящую с/с производимых изделий. В нее следует включить элементы издержек в зависимости от:

• вида расходов;
• места их формирования;
• носителей расходов (отдельные единицы);
• конкретно взятого периода.

Эти составляющие следует учитывать и в постоянных, и в переменных расходах.

Типовые бухгалтерские проводки для директ-костинга

Система ДК предусматривает отражение хозопераций такими записями:

Дебет	Кредит	Описание
90.2	25	издержки общепроизводственного характера перенесены на реализованную продукцию
90.2	26	Общехозяйственные издержки включены в с/с отгруженной продукции
40	23	Определении с/с во вспомогательном производстве
40	20	С/с основного производства
90.2	20	С/с выполненной работы и указанных услуг

Расширенный учет – в примере.

Пример 1. Компания ведет учет с/с изделий на сч. 40. Ежемесячно его закрывает. При наличии отклонений с/с нормативной от фактической их переносят на финрезультат.

• Сумма общехозяйственных расходов за месяц – 60 тыс. руб.
• Потраченная электроэнергия – 120 тыс. руб.

Данные о выпускаемой продукции:

Изделие	Количество, шт.	С/с нормативная	Цена
А	2000	100,00	300,00
Б	2000	150,00	400,00

Затраты фактические на использованные материалы:

• А – 70 тыс.;
• Б – 50 тыс.

Схема учета согласно ДК такова:

Дт 43 Кт 40 100 тыс. (1000·100) оприходовано изд. А по с/с нормативной;

Дт 43 Кт 40 150 тыс. (1000·150) изд. Б по с/с норм. оприходовано;

Д 62 Кт 90 300 тыс. (1000·300) отражение выручки от продаж изд. А;

Дт 90 Кт 43 100 тыс. нормативная с/с проданных изд. А списана;

Д 62 Кт 90 400 тыс. (1000·400) выручка от реализации изд. Б;

Дт 90 Кт 43 150 тыс. с/с изд. Б списана;

После того, как месяц пришел к концу:

Дт 26 Кт 70 (02, 69) 60 тыс. отражены издержки общехозяйственные;

Дт 90 Кт 26 60 тыс. общехоз. месячные расходы списаны;

Дт 25 Кт 76 120 тыс. – фактические общие расходы на электроэнергию;

Дт 20 Кт 25 51 432 (120 тыс. · 0,4286) – электроэн. отнесена на А;

Дт 20 Кт 25 68 568 (120 тыс. · 0,4286) – электроэн. – на Б;

Дт 20 Кт 10 70 тыс. материалы списаны на А;

Дт 20 Кт 10 50 тыс. списание материалов на Б;

Дт 40 Кт 20 121 432 (51 432+70 тыс.) издержки на А;

Дт 40 Кт 20 118 568 (68 568+50 тыс.) затраты на Б;

Дт 90 Кт 40 21 432 (121 432-100 тыс.) – списание перерасхода по А;

Дт 90 Кт 40 31 432 (150 тыс.-118 568) – экономия по Б отминусована.

Для каждого изделия отводится отдельный субсчет. В данном примере продукция полностью продана. Остатки, если они есть в наличии, следует отразить в бухучете по сокращенной нормативной с/с.

Особенности директ-костинга – преимущества и недостатки

Достоинства (+) и минусы ДК приведены в таблице:

Директ-костинг
+	–
В налоговую базу можно отправить основную часть затрат. Проделывается это за счет того, что единовременно списываются на финрезультат расходы общехозяйственные	Неоднозначность расходов постоянного характера. Не всегда просто их вычленить
Учет несколько упрощается, поскольку нет необходимости распределять сч. 26 на сч. 20	Нет четкой и однозначной ясности, какова произведенная стоимость изделия, его полная с/с
Всегда виден уровень «с/с управления фирмой». Это значит, что вполне реально вносить коррективы оперативно	Для определения полной с/с ГП или незавершенного производства не обойтись без дополнительного распределения затрат условно-постоянного характера
С/с ГП не содержит «посторонних» затрат, не относящихся к с/с производственной	Несовпадение результатов бухучета и учета управленческого
Политика ценообразования намного эффективнее. Цена позволяет получить максимальную прибыль	Происходит искажение размера годовой прибыли из-за того, что остатки незавершенки оцениваются с учетом только переменных затрат
На основе расчета с/с единицы можно определять точку безубыточности	Расходы накладные выходят из сферы контроля над издержками

Методы стандарт-костинга и директ-костинга – какой выбрать

Метод стандарт-костинга многие годы в учете успешно используется. Его определяют, как способ полной с/с, поскольку в стоимость единицы товара включаются переменные издержки.

При использовании стандарт-костинга:

• основная часть издержек компании входит в базу налогообложения по мере того, как продукция продается;
• если у компании имеются значительные остатки незавершенки, ее налоговая база заметно возрастет, поскольку расходы «отлеживаются на складских полках».

При использовании ДК:

• существенно снижается сумма налога на прибыль, в связи с тем, что переменные затраты сразу же относятся на финрезультат без ожидания продажи продукции;
• при наличии на складе больших остатков ГП также может вырасти налоговая база.

Пример 2. Исходные данные:

1. Годовой выпуск продукции – 200 единиц.
2. Она будет ежеквартально реализоваться одинаковыми партиями (по 50 ед.).
3. Цена (рыночная) за шт. – 2 500 руб.

• постоянные – 100 тыс. руб.
• переменные – 100 тыс. руб.

Рассчитаем финрезультат и налог (на прибыль).

1) За методом стандарт-костинга, тыс. руб.

Квартал	С/с ед. прод.	Реализация				Фин. результат	Налог
		Количество	Цена	С/с	Выручка
І	1,00	50	2,50	50,00	125,00	75,00	15,00
ІІ		50		50,00	125,00	75,00	15,00
ІІІ		50		50,00	125,00	75,00	15,00
ІV		50		50,00	125,00	75,00	15,00

2) За методом директ-костинга, тыс. руб.

Квартал	С/с ед. прод.	Реализация				Фин. результат	Налог
		Кол.	Цена	С/с	Выручка
І	0,500	50	2,50	125,00	125,00	0	–
ІІ		50		25,00	125,00	100,00	20,00
ІІІ		50		25,00	125,00	100,00	20,00
ІV		50		25,00	125,00	100,00	20,00

Расчеты показывают, что при ДК существует возможность отстрочить платеж. Но налог повышается в последующих кварталах, и в целом за год его сумма не отличается. Чаще всего компании используют смешанный метод – издержки переменные производственные распределяются, а непроизводственные переменные сразу отправляются на финрезультат.

У стандарт-костинга выделяются такие неоспоримые преимущества:

1. С достаточно высокой точностью позволяет определить полную с/с отдельных изделий до того, как их производство началось. Это немаловажно для процесса ценообразования в компании.
2. Позволяет выделить разновидности конкретных затрат, повлиявшие на финрезультаты. К примеру, после завершения отчетного периода можно, сравнив фактические цены на запчасти и материалы с запланированными, установить, что именно из-за их роста увеличились издержки на выполнение ремонтных работ.

Задействование в планировании и учете ДК дает возможность определиться со связью между прибыльностью компании, ее расходами, которые находятся под контролем, и объемом выпускаемой продукции. Для стандарт-костинга такие возможности ограничены.

Особенности директ-костинга для фирм с УСН

Сч. 26 у компаний на УСН закрывается с учетом некоторых особенностей. Величина издержек переносится с Кт этого счета в Дт сч. 90. Читайте также статью: → « ». Размер общехозяйственных расходов определяется как разница между оборотами счета по дебету и кредиту.

Затраты в организации следует распределить по видам деятельности. За базу распределения берется выручка по видам бизнеса. При ее отсутствии счет может оставаться открытым. Его следует закрыть вручную. Последовательность и регламент такой работы определяет бухгалтер, учитывая особенности, которые присущи каждому конкретному предприятию.

Топ-4 популярных вопросов

Вопрос №1. Какой основной недостаток ДК?

Прежде всего, при ДК можно ошибиться с определением средних затрат на производство. Компания в результате неоправданно рискует при проведении своей ценовой политики.

Вопрос №2. Что представляет собой доход под названием «маржинальный»?

Этот финансовый показатель является разницей между выручкой от продаж и затратами переменного характера. Его можно также подсчитать, прибавив прибыль и расходы постоянные.

Вопрос №3. Что такое абзорпшен-костинг?

Это – еще один метод, применяемый в калькулировании с/с. При его использовании все издержки распределяются между продукцией проданной и ее остатками в складских помещениях.

Вопрос №4. Чем отличается абзорпшен-костинг от ДК?

Отличие в том, что расходы постоянного характера между отчетными периодами по разной методике распределяются.

При использовании метода ДК с/с формируется на основе условно-переменных издержек. Об этом обязательно необходимо записать в отдельном пункте учетной политики. Главнейшее преимущество ДК как системы управления – высокий уровень эффективности в принятии оперативных заключений.

Система учета полных затрат предполагает распределение накладных расходов, т.е. отнесение их в конечном итоге на себестоимость произведенного продукта (работ, услуг). Очевидно, что величина отнесенных на себестоимость накладных расходов во многом определяется способом распределения и выбором базы распределения. Если выбор не учитывал экономическую сущность накладных расходов, то, как бы математически верно ни было проведено распределение, информация о себестоимости продукта не будет отражать реально понесенные затраты. Это чревато неправильной оценкой управленческим звеном компании вклада каждого продукта в финансовый результат организации и принятием неверных управленческих решений.

Управленческий персонал компании должен обладать оперативной информацией о том, во что в действительности обходится организации производство продукции, оказание услуг, осуществление определенного вида деятельности вне зависимости от величины накладных расходов. Достоверными (свободными от субъективности распределения) являются только прямые (переменные) затраты. Поэтому существуют системы, предполагающие отнесение накладных (постоянных) расходов на уменьшение выручки от продаж.

Логика подобного решения строится на том, что в структуре накладных расходов большая часть расходов зависит от продолжительности периода. Например, в себестоимости непроданных остатков готовой продукции декабря растворены накладные расходы, начисленные за сентябрь. С методической точки зрения расходы, начисленные за сентябрь, должны списываться за счет выручки сентября.

Ярким примером системы, предусматривающей списание накладных расходов в том периоде, когда они начислены, является система директ-костинг, основанная на делении затрат на постоянные и переменные и используемая при принятии управленческих решений в краткосрочном периоде.

Таблица 3.8

Формулы расчета маржинальной прибыли

Формула расчета прибыли от продаж принимает следующий вид:

Маржинальная прибыль = Выручка - Переменные затраты = Маржинальный доход - Постоянные затраты = Прибыль от продаж.

Сущность маржинальной прибыли и системы директ-костинг наглядно отражена на графиках безубыточности. Можно выделить три модификации графиков. Первая модификация графика безубыточности представлена на рис. 3.7.

Первая модификация графика безубыточности основана на том, что построение начинается с переменных затрат.

Пересечение совокупных затрат и дохода дает точку К - точку безубыточности, мертвую точку, порог рентабельности и др. Эта точка отражает некий объем производства, при котором компания получает выручку, достаточную лишь для покрытия затрат. Ни рубля прибыли, но и ни рубля убытка. Маржинальный доход представлен на рисунке единым отрезком, как сумма прибыли и постоянных затрат.

Рис. 3.7.

Вторая модификация графика безубыточности, так называемый производственный график, представлена на рис. 3.8.

На графике второй модификации маржинальная прибыль формируется как единство двух удаленных друг от друга отрезков: постоянных затрат и прибыли от продаж.

Если первые две модификации рассматривали доходы, затраты и другие категории, то третья модификация отражает лишь финансовые результаты - прибыли и убытки.

Третья модификация графика безубыточности представлена на рис. 3.9.

Прибыль или убыток наносят на график для каждого уровня продаж. Точка безубыточности находится в точке пересечения линией прибыли оси абсцисс. Если объем продаж равен нулю, то максимальные убытки будут соответствовать размеру постоянных затрат. Представленные графики отражают следующие ограничения (допущения) в анализе безубыточности (рис. 3.10).

Рис. 3.8. Вторая модификация графика безубыточности
Рис. 3.9. Третья модификация графика безубыточности

Рис. 3.10.

Приведенные условия в большинстве случаев не могут быть выполнены в полном объеме. Система директ-костинг может применяться и при нарушении ряда допущений.

Необходимо помнить, что система директ-костинг направлена на принятие решений в краткосрочном периоде, так как в долгосрочном периоде все затраты становятся переменными, т.е. изменение коснется даже постоянных затрат.

Рассмотрение затрат в системе директ-костинг осуществляется в рамках диапазона релевантности - диапазона объемов деятельности (коридора возможных значений объемов производства, в рамках которого сохраняется взаимосвязь между величинами затрат и влияющими на них факторами).

При решении практических задач используются формулы анализа безубыточности (табл. 3.9).

Таблица 3.9

Формулы анализа безубыточности

Показатель			Экономический смысл
	Числитель	Знаменатель
Коэффициент маржинального	Маржинальный доход		Доля маржинального дохода в сумме выручки
Объем производства в точке безу- быточности (порог рентабельности), ед.	Постоянные издержки за период	Покрытие на ед.	Объем производства (продаж), при котором компания получа- ет выручку, достаточную для покрытия затрат: выручка равна совокупным затратам
	Постоянные издержки за период	Цена ед. - Переменные затраты на ед.
Выручка в точке безубыточности (сумма продаж), руб.	Постоянные издержки Цена продаж	Покрытие на ед.	Выручка, полностью покрывающая совокупные затраты, но не дающая ни рубля прибыли и ни рубля убытка
	Постоянные издержки	Коэффициент маржинального
	Постоянные издержки Выручка за единицу	Покрытие на ед.
	Объем производства в точке безубыточности Цена ед.
Объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль, ед.	Постоянные издержки + Плановая (целевая) прибыль	Покрытие на ед.	Объем продаж, позволяющий достигнуть планового показателя прибыли
Сумма продаж, обеспечивающая целевую прибыль, руб.	(Постоянные издержки + Целевая прибыль) Цена ед.	Покрытие на ед.	Выручка, позволяющая достигнуть планового показателя прибыли
	Постоянные издержки + Целевая прибыль	Коэффициент маржинального
	Объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль Цена ед.

Показатель		Экономический смысл
	Числитель | Знаменатель
Запас финансовой прочности (кромка безопасности или маржинальный запас рентабельности)	Ожидаемый объем продаж - Безубыточный объем продаж (объем в точке безубыточности)	На сколько можно снизить объем продаж до того, как компания начнет получать убытки
	Ожидаемая выручка - Выручка в точке безубыточности	На сколько можно снизить выручку до того, как компания начнет получать убытки
Степень маржи- нального рычага (СВОР)	Маржинальный доход Прибыль	Влияние процентного измене- ния дохода на процентное изменение прибыли от продаж
	1 + Постоянные издержки/Прибыль

Пример 1 . Компания производит один вид изделий при продажной цене 40 руб. и переменных издержках 32 руб. Постоянные издержки - 70 000 руб. в год.

Проведите расчет:

• количества изделий для уровня безубыточности;
• выручки от продаж для уровня безубыточности;
• какое количество единиц продукции требуется продать для достижения прибыли в 30 000 руб. в год;
• запаса финансовой прочности при объеме производства 31 000 ед. продукции;
• в связи с инфляцией переменные издержки увеличатся до 34 руб. и постоянные издержки до 85 000 руб. в год. Продажная цена не может быть повышена. Какое количество единиц продукции требуется продать для поддержания прибыли в 65 000 руб. в год?

Решение

1. Для определения объема производства в точке безубыточности найдем покрытие на единицу:

Покрытие на единицу: 40 - 32 = 8 руб. /ед.

Количество изделий для уровня безубыточности:

• 70000/8 = 8750 ед.
• 2. Выручка в точке безубыточности:
• 8750 40 = 350 000 руб.
• 3. Объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль (30 000 руб.): (70 000 + 30 000) / 8 = 12 500 ед.
• 4. Запас финансовой прочности при объеме производства 31000 ед. продукции:
• 31000-8750 = 22 250 ед.
• 5. Новая величина маржинального дохода на единицу:
• 40 - 34 = 6 руб. / ед.

Объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль, - 65 000 руб. (несмотря на увеличение переменных затрат до 34 руб.):

(85 000+65 000) /6 = 25 000 ед.

Пример 2. Сила воздействия операционного рычага.

СВОР показывает, во сколько раз сократится (увеличится) прибыль при снижении (увеличении) выручки на 1%.

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от продаж всегда порождает более сильное изменение прибыли (табл. 3.10).

Таблица 3.10

Исходные данные

Определите:

• сколько процентов прибыли удастся сохранить предприятию, если выручка от продаж сократится на 20%;
• процент снижения выручки, при котором компания полностью лишается прибыли и вновь достигает порога рентабельности.
• 1. Рассчитаем СВОР: 500/200 = 2,5.

Поскольку сила воздействия операционного рычага равна 2,5, то при уменьшении выручки на 20% прибыль сократится на (20% 2,5) = = 50%. Это значит, что удастся сохранить лишь 50% ожидаемой прибыли.

2. Если сила воздействия операционного рычага равна 2,5, то при сокращении выручки на 100%/2,5 = 40% компания имеет нулевую прибыль. Если же, к примеру, сила воздействия операционного рычага равна четырем, то недопустимо снижение выручки на 100% / 4 = 25%.

Так, при силе воздействия операционного рычага, равной 20, недопустимо даже 5%-ное снижение выручки, что приведет к 100%-ному снижению прибыли.

Задачи, решаемые системой директ-костинг, представлены на рис. 3.11.

Рис. 3.11.

В западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции, он равен ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ИЗДЕЛИЙ (рис. 3.12).

Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты, он равен СОКРАЩЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ в части только переменных затрат.

Рис. 3.12.

В системе директ-костинг разработано несколько правил принятия решений.

Принятие решения о прекращении деятельности отражено на рис. 3.13.

Рис. 3.13.

Решение о прекращении деятельности часто принимается по причине возникновения экономического спада, сокращения темпов роста экономики или в результате проведения реорганизации (рис. 3.14).

Рис. 3.14.

Если объем производства ограничен такими факторами, как мощность оборудования, рабочая сила, наличие материалов и т.п., то принятие решения об оптимизации ассортимента следует осуществлять, руководствуясь следующим правилом:

Это значит, что для разработки оптимальной производственной программы необходимо определить размер маржинального дохода на единицу ограничивающего фактора (1 чел.-ч или машино-час) для каждого типа изделий. На основе этого устанавливается первоочередность производства изделий (ранг выгодности).

Если присутствует несколько ограничивающих факторов, применяют симплекс-метод.

Простой директ-костинг предполагает получение прибыли от продаж по представленной схеме:

Данная схема отражает одноступенчатый учет сумм покрытия, когда все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитаются из маржинального дохода отчетного периода.

На практике постоянные расходы не так однородны, они разбиты по уровням: часть постоянных расходов могут быть отнесены по группе изделий, часть - по местам возникновения затрат или производственным подразделениям, а часть относится к компании в целом. Схема получения прибыли от продаж становится многоступенчатой (рис. 3.15).

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных расходов облегчается анализ структуры финансового результата. Промежуточные значения маржинального дохода иногда называют по- лумаржой.

Пример 3. Компания производит четыре вида продукции: Aw В - в структурном подразделении 1, С и D - в структурном подразделении 2 (табл. 3.11).

Постоянные расходы подразделения по изготовлению^ и В составили 57 000 руб., подразделения по изготовлению продуктов Си D - 98 000 руб.

Рис. 3.15.

Постоянная часть расходов по управлению компанией - НО 000 руб.

Таблица 3.11

Исходные данные для расчета

Показатель	Подразделение 1		Подразделение 2
Объем производства, ед.
Объем продаж, ед.
Заработная плата по изготовлению, руб./ед.
Материалы, руб./ ед.
Прочие переменные расходы, руб./ед.
Постоянные расходы, руб.
Цена продаж (без НДС), руб.
Прямые расходы по сбыту, руб.

Необходимо (табл. 3.12 и 3.13):

• определить краткосрочный нижний предел цены;
• рассчитать прибыль (убыток) от продаж, применяя многоступенчатый метод учета покрытия постоянных затрат.

Таблица 3.12

Расчет краткосрочного нижнего предела цены

Таблица 3.13

Расчет прибыли (убытка) от продаж

Показатель	Подразделение 1, руб.		Подразделение 2, руб.
Цена продаж (без НДС), руб.
Объем продаж, ед.
Выручка без НДС, руб.
Прямые расходы сбыта, руб.
Выручка за минусом прямых расходов сбыта, руб.
Переменные расходы по изготовлению, руб.	2700 92= = 248 400	2200-102 = = 224 400	4000-108= = 432 000	3100-82= = 254 200
Сумма покрытия (полумаржа) 1, руб.
Постоянные затраты по видам продукции, руб.
Сумма покрытия (полумаржа) 2, руб.
Сумма (полумаржа) 3, руб.
Постоянные затраты по подразделению, руб.

Метод многоступенчатого учета покрытия постоянных затрат достаточно трудоемкий, но при этом позволяет получать детализированную информацию о влиянии различных групп постоянных затрат на финансовый результат.

Проведем сравнительный анализ двух систем: системы с полным распределением затрат и директ-костинга по двум основаниям:

• сущность систем (табл. 3.14);
• влияние на прибыль.

Таблица 3.14

Сравнительный анализ систем

Основание	Учет полных затрат	Учет переменных затрат (система директ-костинг)
Приоритетный показатель	Прибыль от продаж, система ориентирована на покрытие всех затрат	Маржинальная прибыль (доход), система ориентирована на покрытие переменных затрат
Горизонт планирования	Долгосрочные управленческие решения	Краткосрочные управленческие решения
Контроль	Точный, но трудоемкий	Оперативный контроль, но используются предварительные оценки
Структура отчета о финансовых результатах (инфор- мация по обычным видам деятельности)	Выручка от продаж	Выручка от продаж
	Себестоимость продаж (переменные и постоянные расходы)	Переменные производственные затраты
	Валовая прибыль	Валовая прибыль
	Коммерческие и управленческие расходы (переменные и постоянные)	Переменные коммерческие и управленческие расходы
		Маржинальный доход
		Постоянные расходы: Производственные накладные расходы (ПНР), административные и коммерческие расходы
	Операционная прибыль	Операционная прибыль

Сравнение влияния на величину прибыли калькуляции с полным распределением затрат и директ-костинга отражено на рис. 3.16.

	СИТУАЦИЯ 1
	Производство = Продажи
	СИТУАЦИЯ 2
	Производство > Продажи
Операционная прибыль в системе с полным распределением затрат			Операционная прибыль в системе директ-костинг
	СИТУАЦИЯ 3
	Производство
Операционная прибыль в системе с полным распределением затрат			Операционная прибыль в системе директ-костинг

Рис. 3.1 Б. Сравнение влияния на величину прибыли калькуляции с полным распределением затрат и директ-костинга

Отличия в значениях прибыли в ситуациях 2 и 3 связаны с величиной постоянных затрат.

В ситуации 2 возрастание запасов готовой продукции оттягивает на себя часть постоянных затрат при их распределении в рамках аб- зорпшен-костинг, т.е. при продаже части продукции списывается пропорциональная часть постоянных затрат (а не вся их сумма), что увеличивает операционную прибыль по сравнению с показателем, полученным в рамках системы директ-костинг (в рамках которой при продаже списывается вся сумма постоянных затрат независимо от наличия непроданных остатков).

В ситуации 3 объем продаж превышает производство, что приводит к сокращению запасов. В системе абзорпшен-костинг запасы непроданной продукции отражены по полной себестоимости, а в директ- костинге - по переменным затратам. В связи с этим при реализации данных остатков прибыль, рассчитанная в системе с полным распределением затрат, будет ниже прибыли, рассчитанной в рамках системы директ-костинг.

Ключевые термины

Директ-костинг

Абзорпшен-костинг

Маржинальный доход

Точка безубыточности

ЗАДАНИЯ, КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, ТЕСТЫ

Задание 1

Известна следующая информация о накладных затратах компании:

• 1. Косвенные расходы на оплату труда, руб.:
  • - производственный цех - 42 720;
  • - сборочный цех - 35 840;
  • - покрасочный цех - 54 016;
  • - отдел технического обслуживания - 74 040;
  • - столовая - 18 714.
• 2. Отопление и освещение - 24 000 руб.
• 3. Аренда помещений - 68 000 руб.
• 4. Амортизационные отчисления - 55 000 руб.
• 5. Электроэнергия для механизмов - 23 900 руб.
• 6. Страховка оборудования - 41 600 руб.
• 7. Уборка помещений - 15 200 руб.

Всего - 453 030 руб.

Таблица 3.15

Дополнительная информация

Показатель		Производственные подразделения			Вспомогательные подразделения
		Производственный	Сборочный цех	Покрасочный	техобслуживания	Столовая
Занимаемая площадь, м 2
Стоимость оборудования, руб.
Численность работающих, чел.
Количество часов производственной деятельности, чел.-ч
Количество машино-часов
Часовая ставка зарплаты производственных рабочих, руб./чел.-ч

Продажная цена формируется по принципу: полная себестоимость + + прибыль 35%.

Задание:

• а) проведите анализ накладных расходов и распределите их;
• б) подсчитайте нормативную ставку накладных расходов для каждого производственного подразделения;.
• в) определите продажную цену продукции, выпущенной по заказу № I, если известны следующие данные:
  • - основные материалы - 4715 руб.;
  • - необходимое количество чел.-ч и машино-часов производственной деятельности для выполнения заказа 1 (табл. 3.16):

Таблица 3.16

Информация по заказу

		Машино-часов
Производственный цех
Сборочный цех
Покрасочный цех

Решение

Этап I - распределение статей косвенных затрат по производственным и вспомогательным подразделениям (табл. 3.17).

На данном этапе вместо отдельных статей накладных расходов получаем затраты подразделений (основных и вспомогательных).

Этап II - распределение затрат вспомогательных подразделений на основные (производственные).

На этом этапе накладные расходы относятся после распределения лишь на основные подразделения (табл. 3.18).

Этап III - определение нормативной ставки распределения накладных расходов для:

• производственного цеха:
  • - ставка распределения = 254 664 / 29 440 = 8,65 руб./ маш-ч;
• сборочного цеха:
• - ставка распределения = ЮЗ 457 / 24 300 = 4,257 руб./чел.-ч;
• покрасочного цеха:
• - ставка распределения = 94 909 / 19 980 = 4,75 руб./чел.-ч.

Этап IV - определение полной себестоимости продукции по заказу № 1.

Прямые расходы:

• основные материалы: 4715 руб.
• прямые трудозатраты: 34,0 14 + 35,2 23 + 26,0 7 = 476 + 809,6 + 182 = = 1467,6 руб.

Накладные расходы: 8,65 22 + 4,257 23 + 4,75 7 = 190,30 + 97,91 +33,25 = = 321,46 руб.

Итого затрат по заказу № 1: 6504,06 руб.

Цена: 1,35 6504,06 = 8780,48 руб.

Задание 2

Фирма специализируется на продаже и последующей сборке мебели. Издержки, связанные с производством единицы различных гарнитуров, отражены в табл. 3.19.

Распределение статей косвенных затрат

Таблица 3.17

Статьи накладных расходов	База распределения	Коэффициент распределения		Производственный цех, руб.	Сборочный цех, руб.	Покрасочный цех, руб.	техобслуживания,	Столовая,
Заработная плата вспомогательных рабочих
Отопление и освещение		24 000/5000 = = 4,8
		68 000/5000 = = 13,6		1500-13,6 = 20 400
Амортизация	Стоимость оборудования	55 000/1 100 000= = 0,05		880 000 0,05 = = 44 000	132 000-0,05 = = 6600
Электроэнергия для механизмов	Машино-час	23 900/38 240 = = 0,625		29 440 0,625 = = 18 400
Страхование оборудования	Стоимость оборудования	41 600/1 100 000 = = 0,0378		880 000 0,0378 = = 33 280	132 000 х х 0,0378... = = 4992	х 0,0378 = = 3328
Уборка помещений		15 200/5000 = = 3,04

Распределение статей косвенных затрат вспомогательных подразделений

накладных расходов	распределения	Коэффициент распределения	Общая сумма, руб.	Производственный цех, руб.	Сборочный цех, руб.	Покрасочный цех, руб.	техобслуживания,	Столовая,
Итого до распределения
Распределение расходов столовой	Численность производственных работников	29 434/53 = = 555,358		16-555,358... = = 8885,7
Распределение расходов техобслуживания		97 701,4/38 240 = = 2,55	95 480 + 2221,4 = = 97 701,4	29 440-2,55... = = 75 217,8	5860-2,55... = = 14 972,0	2940-2,55... = = 7511,6
распределения

Показатели в расчете на 1 гарнитур

Показатели	Виды гарнитуров
Расходы на материалы, руб.: древесина
комплектующие
Расходы на оплату труда, руб.: изготовители мебели
сборщики
Переменные затраты, руб.
Продажная цена, руб.
Покрытие (маржинальный доход), руб.
Ожидаемый годовой объем спроса, ед.

Постоянные издержки составляют 4 380 000 руб. в год.

Изготовители мебели в настоящее время получают 90 руб. за чел.-ч, что вызывает дефицит рабочих этой специальности. Ожидается, что в будущем году компании удастся задействовать только 18 220 чел.-ч труда изготовителей (ограничивающее условие).

Определите:

• наиболее выгодный ассортимент выпускаемой продукции на будущий год;
• какую прибыль получит фирма при реализации наиболее выгодного ассортимента.

Решение

• 1. Рассчитаем количество человеко-часов (ограничивающего фактора), приходящееся на единицу продукции каждого вида (1 гарнитур):
  • - 900/90 = 10 чел.-ч/ед.;
  • - 1350/90 = 15 чел.-ч /ед.;
  • - 540/90 = 6 чел.-ч/ед.
• 2. Рассчитаем покрытие в расчете на 1 чел.-ч: (покрытие/лимитирующий фактор):
  • - 4390 /10 = 439,0 руб./чел.-ч; ранг выгодности - I;
  • - 4530 /15 = 302,0 руб./чел.-ч; ранг выгодности - III;
  • - 2100/6= 350,0 руб./чел.-ч; ранг выгодности - II.

Ранг выгодности - очередность производства видов продукции в условиях ограниченных ресурсов.

• 3. Определим трудозатраты (чел.-ч) на производство 700 ед. гарнитуров 1-го вида:
  • - 10 чел.-ч / ед. 700 ед. = 7000 чел.-ч;
  • - 18 220 - 7000 = 11 220 чел.-ч (остаток на 2 других вида гарнитуров).
• 4. Определим трудозатраты (чел.-ч) на производство 820 ед. гарнитуров 3-го вида:
  • - 6 чел.-ч/ед. 820 ед. = 4920 чел.-ч.
  • - 11 220 - 4920 = 6300 чел.-ч (остаток на последний гарнитур).
• 5. Определим количество гарнитуров 2-го вида:
  • - 6300 чел.-ч / 15 чел.-ч /ед. = 420 ед.

Наиболее выгодный ассортимент выпускаемой продукции: 700 гарнитуров l-ro вида, 420 гарнитуров 2-го вида, 820 гарнитуров 3-го вида. Совокупное покрытие = Z (покрытие на единицу объем продаж) Совокупное покрытие = 4390 700 + 4530 - 420 + 2100- 820 = 3 073 000 + + 1 902 600 + 1 722 000 = 6 697 600 руб.

Прибыль = маржинальный доход - постоянные затраты = 6 697 600 - -4 380 000 = 2 317 600 руб.

Контрольные вопросы

• 1. Какие затраты являются постоянными, а какие переменными? Приведите примеры.
• 2. Почему необходимо распределять накладные расходы?
• 3. Что такое маржинальный доход? Каковы формулы расчета данного показателя?
• 4. Являются ли термины «маржинальный доход», «маржинальная прибыль» и «валовая маржа» синонимами?
• 5. В чем сущность принципа дифференцированных баз распределения?
• 6. Возможно ли в системе финансового учета применение правила «для каждой статьи накладных расходов своя база»?
• 7. Какие правила принятия решений в краткосрочном периоде вы знаете?
• 8. Как повлияет на операционную прибыль применение системы с полным распределением затрат и директ-костинга?
• 9. Охарактеризуйте этапы распределения производственных накладных расходов (ПНР) в рамках системы с полным распределением затрат.
• 10. В чем сущность многоступенчатого метода учета покрытия постоянных затрат?

Тесты

Условие к тестам 1-6.

Выручка от продаж составила 78 000. Переменные затраты - 62 000 руб., постоянные - 12 000 руб.

Руководство компании намерено увеличить выручку от продаж на 15% за счет увеличения объема производства.

Решение в тестах 1-6 следует рассматривать с двух позиций:

• традиционным способом (Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Прибыль от продаж);
• с помощью СВОР.
• 1. Переменные затраты компании после увеличения объема производства составили :
  • а) 62 000 руб.;
  • б) 71 300 руб.;
  • в) 78 000 руб.;
  • г) 89 700 руб.
• 2. Маржинальный доход после увеличения объема производства составил :
  • а) 66 000 руб.;
  • б) 77 700 руб.;
  • в) 18 400 руб.;
  • г) 27 700 руб.
• 3. Прибыль от продаж после изменения объема производства составила :
  • а) 6400 руб.;
  • б) 4000 руб.;
  • в) 15 700 руб.;
• 4. Сила воздействия операционного рычага до изменения объема производства равна :
  • а) 2,9;
  • б) 4,0;
  • в) 19,0;
  • г) правильный ответ отсутствует.
• 5. Чему равен процент увеличения прибыли, если выручка возросла на 15%, а СВОР равен 4 :
  • а) 60%;
  • б) 3,75%;
  • в) 15%;
  • г) правильный ответ отсутствует.
• 6. Прибыль от продаж, рассчитанная традиционным способом и с помощью СВОР, равна :
  • а) 16 000 руб. и 18 400 руб.;
  • б) 4000 руб. и 6400 руб.;
  • в) 6400 руб. независимо от способа решения;
  • г) правильный ответ отсутствует.
• 7. Суммарные постоянные затраты - 720 000 руб. при объеме производства 100 000 ед. Рассчитайте постоянные затраты при объеме производства 60 000 ед.
• а) 432 000 руб.;
• б) 7,2 руб. на единицу;
• в) 12,0 руб. на единицу;
• г) правильный ответ отсутствует.
• 8. Производство продукта следует прекратить, если :
  • а) производство убыточно;
  • б) маржинальный доход равен или менее нуля;
  • в) СВОР превышает 1;
  • г) маржинальный доход на 1 чел.-ч минимален.
• 9. Процессом отнесения понесенных затрат к определенным объектам затрат является :
  • а) калькулирование себестоимости;
  • б) распределение затрат;
  • в) выбор базы распределения;
  • г) дифференцирование затрат.
• 10. Показатель, отражающий, насколько можно снизить объем продаж до того, как компания начнет получать убытки :
  • а) объем продаж, обеспечивающий целевую прибыль;
  • б) СВОР;
  • в) запас финансовой прочности;
  • г) точка безубыточности.

Ответы к тестовым заданиям

1) б; 2) в; 3) а; 4) б; 5) а; 6) в; 7) в; 8) б; 9) б; 10) в.

Решения тестов 1-6

1. Традиционный способ.

Выручка от реализации = 78 000 1,15 = 89 700 руб.

Переменные издержки = 62 000 1,15 = 71 300 руб.

Увеличение объема производства приводит к росту переменных затрат. Прибыль = Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = = 89 700 - 71 300 - 12 000 = 6400 руб.

2. С использованием СВОР.

СВОР = Валовая маржа/ Прибыль.

Считаем по исходным значениям.

Валовая маржа = Выручка - Переменные затраты = 78 000 - 62 000 = = 16 000 руб.

Прибыль = Валовая маржа - Постоянные расходы = 16 000 - 12 000 = = 4000 руб.

СВОР= 16 000/4000 = 4.

Процент увеличения прибыли: 4 15% = 60%.

Новая прибыль = 4000 1,6 = 6400 руб.

Тест 7

Поскольку общая сумма постоянных затрат (720 000 руб.) неизменна при любом объеме, то при объеме 60 000 ед. постоянные затраты на одну единицу составят 720 000 / 60 000= 12 руб. на ед.

Понятие системы «директ-костинг»

Наименование «директ-костинг», введенное в 1936 г. американцем Джонатоном Харрисом означает «учет прямых затрат» .

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат .

Себестоимость готовой продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, т.е. учитывают при расчете финансового результата за отчетный период.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции и незавершенное производство.

Метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и принятия оперативных управленческих решений.

На первых этапах применения директ-костинга, в начале 50-х годов прошлого века, при расчете себестоимости продукции учитывались только прямые затраты, а косвенные расходы списывались на финансовый результат. Отсюда и происходит название метода: direct costing system – система учета прямых затрат. Впоследствии метод директ-костинга несколько трансформировался: себестоимость чаще рассчитывается с учетом не только прямых переменных затрат, но и косвенных переменных .

Прямые производственные (переменные) затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются на дебете счета 20. Переменная часть общепроизводственных расходов списывается со счета 25 на счет 20. Постоянная часть общепроизводственных расходов не включается в себестоимость продукции, а списывается на уменьшение выручки от реализации в Д 90.2.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов :

а) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования - переменная часть;

б) общепроизводственных расходов на управление - постоянная часть.

В связи с этим выделяют следующие субсчета:

– счет 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы», субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования»;

– счет 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы», субсчет «Общепроизводственные расходы на управление».

К постоянным расходам также относятся управленческие расходы (счет 26) и коммерческие расходы (счет 44).

В конце отчетного периода постоянные расходы списываются непосредственно на финансовые результаты.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от метода калькулирования производственной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам: при калькулировании производственной себестоимости они участвуют в расчетах, а в системе «директ-костинг» исключаются.

Основные бухгалтерские проводки в системе «директ-костинг»:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Включены прямые затраты в себестоимость продукции (работ, услуг)	20 (23)	10,69,70,02
Включены переменные общепроизводственные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) (счет 25-1)	20 (23)	25-1
Списаны на финансовые результаты постоянные общепроизводственные расходы (счет 25-2)	90.2	25-2
Списаны на финансовые результаты общехозяйственные расходы (счет 26)	90.2
Списаны на финансовые результаты коммерческие расходы (счет 44), связанные со сбытом готовой продукции (работ, услуг)	90.2

Финансовые результаты компании, рассчитанные с использованием метода директ-костинга , значительно отличаются от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.

Пример. Компания в течение отчетного периода произвела 1 500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50 руб. Общая сумма постоянных затрат – 30 000 руб. Объем реализации – 1 000 единиц продукции по цене 100 руб. за единицу. На начало периода запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали. Расчет себестоимости и финансового результата методом полной и усеченной себестоимости представлены в таблице:

Показатели	Метод директ-костинга	Метод полного распределения (absorption costing)
Формула расчета	Значение, руб.	Формула расчета	Значение, руб.
Выручка от реализации		100 000	100 руб. x 1000 ед. (Цена x Объем реализации)	100 000
Себестоимость единицы продукции	–		50 руб. + 30 000 руб. / 1500 ед. (Переменные затраты на ед. + Постоянные затраты / Объем производства)
Себестоимость реализованной продукции	50 руб. x 1 000 ед. (Переменные затраты на ед. x Объем реализации)	50 000	70 руб. x 1000 ед. (Себестоимость ед. x Объем реализации)	70 000
Маржинальный доход	100 000 руб. - 50 000 руб. (Выручка от реализации - Себестоимость реализованной продукции)	50 000	–	–
Постоянные затраты	–	30 000	–	–
Операционная прибыль	50 000 руб. - 30 000 руб. (Маржинальная прибыль - Постоянные затраты)	20 000	100 000 руб. - 70 000 руб. (Выручка от реализации - Себестоимость реализованной продукции)	30 000

Как видно из примера, результат финансовой деятельности в случае применения различных методов расчета себестоимости будет разным из-за того, что на конец отчетного периода в компании образовался запас готовой продукции в размере 500 единиц . Другими словами, если уровень запасов на конец года будет возрастать, то финансовый результат, определенный на основании полной себестоимости, будет выше, чем, если бы он был рассчитан с использованием усеченной себестоимости. При снижении уровня запасов картина будет обратной: при использовании усеченной себестоимости прибыль будет больше.

Построение «Отчета о финансовых результатах» в системе «директ-костинг»

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о финансовых результатах .

В отчете о финансовых результатах, составленном при использовании маржинального подхода, выделяется постоянная и переменная часть затрат. При этом обязательно формируется показатель маржинального дохода .

Отчет о финансовых результатах в системе «директ-костинг»:

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

Отчет о финансовых результатах в системе калькулирования полной себестоимости:

Будущее директ-костинга

Несколько лет назад компанией ЦБА совместно с Объединением контроллеров России был проведен опрос более ста российских компаний. Это были представители и крупного, и среднего, и малого бизнеса. Главный вопрос, задаваемый в ходе исследования: «Применяется ли вами система директ-костинга?»

Как выяснилось, от 40 до 90% российских компаний применяют в своей управленческой практике директ-костинг. Блестящую статистику несколько омрачает то, что это применение носит или сугубо формальный, или очень ограниченный характер.

Одна из ключевых проблем состоит в том, что «собственники» системы управленческого учета – экономисты-финансисты – не всегда интересуются пожеланиями своих нефинансовых коллег, а последние не всегда готовы четко озвучить свои потребности. Главная причина такой управленческой апатии, по всей вероятности, состоит в том, что менеджеры еще не привыкли смотреть на свою деятельность и деятельность вверенных им подразделений через призму эффективности, когда получаемый результат необходимо сверять с затратами на его достижение.

В настоящее время, к сожалению, используются не все потенциальные возможности директ-костинга. Конечно, если в деятельности компании до сих пор не возникало ситуации, в которой бы требовалось применить данные об ограниченной себестоимости, то нелепо было бы упрекать менеджеров компании в игнорировании директ-костинга. Возможно, что, когда такая ситуация возникнет, его возможности будут раскрыты в полной мере.

Например, компания встает на путь реструктуризации. Предполагается, в том числе произвести оценку деятельности вспомогательных подразделений. Допускается, что ее результатом может стать решение о ликвидации некоторых подразделений и передаче соответствующих функций на аутсорсинг.

Конечно, в такой ситуации обязательно будут приняты во внимание и собственные затраты вспомогательных подразделений, и себестоимость оказываемых ими внутренних услуг. А для расчета данных показателей не обойтись без принципов директ-костинга.

Структура кодов

Код затрат состоит из семи знаков. Рассмотрим код 008-02-05 «Прочие ГСМ». Первые три цифры (008) – код группы затрат «Содержание основных средств», следующие две (02) – код подгруппы «Топливо и ГСМ», последние (05) – порядковый номер внутри подгруппы. Таким образом, можно однозначно сделать вывод о том, к какой группе и подгруппе относится данный вид затрат.

Коды МВЗ сформированы по следующему принципу. Первые три цифры – код цеха. Например, 020 01-03, где код цеха 020 «Фасонно-литейный цех – ФЛЦ» 01 говорит о том, что это основные производственные участки цеха, 03 – порядковый номер участка внутри цеха (в данном случае – участок плавки чугуна).

Система калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам («Директ-костинг»)

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек(постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитываютпри расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американскаяассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетовисключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70,69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянныезатраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Практическое значение системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач. Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, врезультате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьизатрат - лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит всеболее широкое применение в отечественной бухгалтерской практике.

Директ-костинг

Где используется: На предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет". Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. Ключевые понятия Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты. Маржинальная калькуляция себестоимости - распределение на объект затрат только переменных прямых затрат.

Сущность:

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки». В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью (см. график №1)

(график №1)

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты

развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли. В процессе применения этого метода определяется маржинальный доход и чистая прибыль. Взаимосвязь показателей при маржинальном подходе:

Выручка от продажи продукции (В)

Переменные затраты (ПеЗ)

Маржинальный доход (МД = В - ПеЗ)

Постоянные затраты (ПоЗ)

Прибыль (П = М - ПоЗ)

Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы продукции. Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат. Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства. Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли. Критический объем производства (кол-во продукции) можно определить по формуле: О = ПоЗ / (Ц - ПеЗ),

Где О - критический объем выпуска, ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию, Ц - продажная цена 1цы продукции, ПеЗ - переменные затраты на 1цу продукции.

Пример:

Цена изделия 3200 руб., переменные затраты 1200 руб., постоянные издержки за отчетный период 2 000 000 руб.

Критический объем: [ 2 000 000 / (3200 - 1200) ] = 1 000 штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 руб. за 1цу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю.